第二十章 政府會計

【基本要求】

(一)掌握政府會計核算模式、政府會計要素及其確認和計量

(二)掌握政府單位會計核算的基本特點及政府單位特定業(yè)務(wù)的核算

(三)熟悉政府會計標準體系及其適用范圍

(四)熟悉政府決算報告及財務(wù)報告

【考試內(nèi)容】

第一節(jié) 政府會計概述

一、政府會計標準體系及其適用范圍

政府會計標準體系由政府會計基本準則、具體準則及應(yīng)用指南和政府會計制度等組成。政府會計標準體系適用于基本準則所規(guī)定的政府會計主體。

二、政府會計核算模式

政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，實行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的核算模式。

三、政府會計要素及其確認和計量

政府會計要素包括預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素。預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余;財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。

預(yù)算收入(支出)一般在實際收到(支付)時予以確認，以實際收到(支付)的金額計量。

資產(chǎn)(負債)應(yīng)當在相關(guān)經(jīng)濟資源(相關(guān)義務(wù))符合資產(chǎn)(負債)的定義并同時滿足確認條件時予以確認。政府會計主體在對資產(chǎn)(負債)進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本;采用其他計量屬性的，應(yīng)當保證所確定的資產(chǎn)(負債)金額能夠持續(xù)、可靠計量。政府會計主體的資產(chǎn)(負債)按照流動性，分為流動資嚴(負債)和非流動資產(chǎn)(負債)。

凈資產(chǎn)是指政府會計主體資產(chǎn)扣除負債后的凈額，其金額取決于資產(chǎn)和負債的計量。

收入(費用)應(yīng)當在相關(guān)經(jīng)濟資源的流入(流出)符合收入(費用)的定義并同時滿足確認條件時予以確認。

四、政府決算報告和財務(wù)報告

政府決算報告應(yīng)當包括決算報表和其他應(yīng)當在決算報告中反映的相關(guān)信息和資料。政府單位的預(yù)算會計報表是單位通過預(yù)算會計核算直接形成的報表，是決算報表的主要信息來源。

政府財務(wù)報告應(yīng)當包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報表包括會計報表和附注。

第二節(jié) 政府單位特定業(yè)務(wù)的核算

一、政府單位會計核算的基本特點

政府單位會計核算應(yīng)當具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能。

政府單位財務(wù)會計通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素，全面反映單位財務(wù)狀況、運行情況等。反映單位財務(wù)狀況的會計等式為“資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”，反映單位運行情況的會計等式為“收入-費用=本期盈余”，本期盈余經(jīng)分配后最終轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)。單位財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

政府單位預(yù)算會計通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素，全面反映單位預(yù)算收支執(zhí)行情況。預(yù)算會計等式為“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”。單位預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的從其規(guī)定。為進行預(yù)算會計日常核算，單位應(yīng)當設(shè)置“資金結(jié)存”科目。

政府單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當進行預(yù)算會計核算;對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。

二、國庫集中支付業(yè)務(wù)的核算

實行國庫集中支付的政府單位，財政資金的支付方式包括財政直接支付和財政授權(quán)支付。

在財政直接支付方式下，政府單位應(yīng)按“財政直接支付入賬通知書”中標明的金額進行財務(wù)會計和預(yù)算會計處理。在財政授權(quán)支付方式下，政府單位應(yīng)在收到“授權(quán)支付到賬通知書”以及支用額度時，進行財務(wù)會計和預(yù)算會計處理。年度終了，政府單位還應(yīng)依據(jù)本年度國庫集中支付預(yù)算指標數(shù)與當年實際支付或?qū)嶋H下達數(shù)的差額，進行財務(wù)會計和預(yù)算會計處理。

三、應(yīng)收賬款和壞賬準備的核算

政府單位應(yīng)視應(yīng)收賬款收回后是否需要上繳財政進行不同的會計處理。對于事業(yè)單位收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款應(yīng)當計提壞賬準備，對于收回后需上繳財政的應(yīng)收賬款不計提壞賬準備。

事業(yè)單位應(yīng)當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失計提壞賬準備、確認壞賬損失。事業(yè)單位可以采用應(yīng)收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備。

當期應(yīng)補提(或沖減)的壞賬準備=按照期末應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計算應(yīng)計提的壞賬準備金額-“壞賬準備”科目期末貸方余額(或+“壞賬準備”科目期末借方余額)

四、長期投資的核算

(一)長期債券投資

長期債券投資在取得時，應(yīng)當按照實際成本作為初始投資成本。實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收利息。

長期債券投資持有期間，應(yīng)當按期以債券票面金額與票面利率計算確認利息收入。

按規(guī)定出售或到期收回長期債券投資時，應(yīng)當將實際收到的價款扣除長期債券投資賬面余額、相關(guān)應(yīng)收利息和相關(guān)稅費后的差額計入投資損益。

長期債券投資取得、出售或到期收回，以及實際收到債券利息時，還應(yīng)就所涉及的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行預(yù)算會計處理。

(二)長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)當按照實際成本作為初始投資成本。事業(yè)單位以現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當按照實際支付的全部價款(包括購買份款和相關(guān)稅費)作為實際成本。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收股利。事業(yè)單位以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資，其成本按照換出資產(chǎn)的評估價值加上支付的補價或減去收到的補價，加上換入長期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出確定。

長期股權(quán)投資在持有期間，通常應(yīng)當采用權(quán)益法進行核算。事業(yè)單位無權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策或無權(quán)參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策的，應(yīng)當采用成本法進行核算。

采用成本法核算時，長期股權(quán)投資的賬面余額通常保持不變，但追加或收回投資時，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)整其賬面余額。長期股權(quán)投資持有期間，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，事業(yè)單位應(yīng)當按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中屬于其應(yīng)享有的份額，確認為投資收益。

采用權(quán)益法核算的，事業(yè)單位應(yīng)當根據(jù)其在被投資單位所享有的所有者權(quán)益份額的變動對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整。

(1)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的，事業(yè)單位按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額，確認投資損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額。事業(yè)單位確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面余額減記至零為限，事業(yè)單位負有承擔額外損失義務(wù)的除外。祓投資單位發(fā)生凈虧損，但以后年度又實現(xiàn)凈利潤的，事業(yè)單位應(yīng)當在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額等后，恢復(fù)確認投資收益。

(2) 被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，事業(yè)單位按照應(yīng)享有的份額，確認應(yīng)收股利，同時減少長期股權(quán)投資的賬面余額。

(3)被投資單位發(fā)生除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動的，事業(yè)單位按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額，確認凈資產(chǎn)(權(quán)益法調(diào)整)，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額。

以貨幣資金取得長期股權(quán)投資、投資持有期間收到現(xiàn)金股利或利潤時，還應(yīng)進行預(yù)算會計處理。

五、無形資產(chǎn)的核算

政府單位購入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的軟件，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)。政府單位自創(chuàng)商譽及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。

(一)無形資產(chǎn)的取得

政府單位外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費(不包括按規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額)以及可歸屬于該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他支出。委托軟件公司開發(fā)軟件，視同外購無形資產(chǎn)進行處理。

政府單位自行研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。政府單位自行研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期費用。政府單位自行研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，先按合理方法進行歸集，如果最終形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn);如果最終未形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當計入當期費用。政府單位自行研究開發(fā)項目尚未進入開發(fā)階段，或者確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，應(yīng)當將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確認為無形資產(chǎn)。

政府單位無償調(diào)入的無形資產(chǎn)，其成本按照調(diào)出方賬面價值加上相關(guān)稅費確定。

(二)無形資產(chǎn)的攤銷

政府單位應(yīng)當對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續(xù)使用的無形資產(chǎn)和以名義金額計量的無形資產(chǎn)除外。對于使用年限有限的無形資產(chǎn)，政府單位應(yīng)當按照以下原則確定無形資產(chǎn)的攤銷年限：

(1)法律規(guī)定了有效年限的，按照法律規(guī)定的有效年限作為攤銷年限;

(2)法律沒有規(guī)定有效年限的，按照相關(guān)合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限;

(3)法律沒有規(guī)定有效年限、相關(guān)合同或單位申請書也沒有規(guī)定受益年限的，應(yīng)當根據(jù)無形資產(chǎn)為政府會計主體帶來服務(wù)潛力或經(jīng)濟利益的實際情況，預(yù)計其使用年限;

(4)非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn)，可以于購買的當期將其成本一次性全部轉(zhuǎn)銷，計入當期費用。

政府單位應(yīng)當采用年限平均法或者工作量法對無形資產(chǎn)進行攤銷，應(yīng)攤銷金額為其成本，不考慮預(yù)計殘值。政府單位應(yīng)當按月對無形資產(chǎn)進行攤銷。

(三)與無形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出

與無形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合無形資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入無形資產(chǎn)成本;不符合無形資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。

取得無形資產(chǎn)、發(fā)生與無形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出等，還應(yīng)就所涉及的現(xiàn)金支出業(yè)務(wù)進行預(yù)算會計處理。

六、公共基礎(chǔ)設(shè)施和政府儲備物資的核算

(一)公共基礎(chǔ)設(shè)施

公共基礎(chǔ)設(shè)施是指政府單位為滿足社會公共需求而控制的，同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：(1)是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分;(2)具有特定用途;(3)一般不可移動。

通常情況下，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當由按規(guī)定對其負有管理維護職責(zé)的政府單位予以確認。負有管理維護公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的政府單位通過政府購買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會計主體代為管理維護公共基礎(chǔ)設(shè)施的，該公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當由委托方予以確認。

(二)政府儲備物資

政府儲備物資是指政府單位為滿足實施國家安全與發(fā)展戰(zhàn)略、進行抗災(zāi)救災(zāi)、應(yīng)對公共突發(fā)事件等特定公共需求而控制的，同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：

(1)在應(yīng)對可能發(fā)生的特定事件或情形時動用;(2)其購入、存儲保管、更新(輪換)、動用等由政府及相關(guān)部門發(fā)布的專門管理制度規(guī)范。

通常情況下，政府儲備物資應(yīng)當由按規(guī)定對其負有行政管理職責(zé)的政府單位予以確認。對政府儲備物資不負有行政管理職責(zé)但接受委托具體負責(zé)執(zhí)行其存儲保管等工作的政府單位，應(yīng)當將受托代儲的政府儲備物資作為受托代理資產(chǎn)核算。

取得政府儲備物資的會計處理與庫存物品基本一致。發(fā)出政府儲備物資，應(yīng)區(qū)別動用(區(qū)別因動用而發(fā)出無須收回的物資和因動用而發(fā)出需要收回或者預(yù)期可能收回的物資兩種情況)、無償調(diào)撥、對外銷售等不同情況分別進行相應(yīng)會計處理。

七、資產(chǎn)處置的核算

政府單位資產(chǎn)處置的形式按照規(guī)定包括出售(自主出售除外)、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、對外捐贈、無償調(diào)撥、報廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。政府單位應(yīng)當按規(guī)定報經(jīng)批準后對資產(chǎn)進行處置，并區(qū)別不同的處置方式進行相應(yīng)的會計處理。

八、受托代理資產(chǎn)和受托代理負債的核算

受托代理資產(chǎn)是指政府單位接受委托方委托管理的各項資產(chǎn)，包括受托指定轉(zhuǎn)贈的物資、受托存儲保管的物資和罰沒物資等。政府單位接受委托人委托存儲保管或需要轉(zhuǎn)贈給受贈人的物資，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定。政府單位取得罰沒物資時，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定。罰沒物資成本無法可靠確定的，單位應(yīng)當設(shè)置備查簿進行登記。

取得受托代理資產(chǎn)時，同時增加受托代理資產(chǎn)和受托代理負債;交付、發(fā)出受托代理資產(chǎn)時，同時減少受托代埋資產(chǎn)和受托代理負債。

九、待攤費用和預(yù)提費用的核算

待攤費用是指政府單位已經(jīng)支出，但應(yīng)當由本期和以后各期分別負擔的費用。待攤費用應(yīng)當在其受益期限內(nèi)分期平均攤銷，計入當期費用。如果某項待攤費用已經(jīng)不能使政府單位受益，應(yīng)當將其攤余金額一次全部轉(zhuǎn)入當期費用。

預(yù)提費用是指政府單位預(yù)先提取的已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的費用(不包括借款利息費用)。對于預(yù)提費用，政府單位應(yīng)當在其受益期限內(nèi)分期預(yù)提，計入當期費用。事業(yè)單位按規(guī)定從科研項目收入中提取的項目間接費用或管理費，也作為預(yù)提費用核算。

實際支付待攤、預(yù)提費用時，還應(yīng)進行預(yù)算會計處理。

十、借款的核算

借款是事業(yè)單位從銀行或其他金融機構(gòu)等借入的款項。事業(yè)單位應(yīng)當在與債權(quán)人簽訂借款合同或協(xié)議并取得舉借資金時，按照借款本金確認負債。

事業(yè)單位應(yīng)當按照借款本金和合同或協(xié)議約定的利率按期計提借款利息。事業(yè)單位為購建固定資產(chǎn)等工程項目借入專門借款的，對于發(fā)生的專門借款利息，應(yīng)當按照借款利息減去尚未動用的借款資金產(chǎn)生的利息收入后的金額，屬于工程項目建設(shè)期間發(fā)生的，計入工程成本;不屬于工程項目建設(shè)期間發(fā)生的，計入當期費用。事業(yè)單位除工程項目專門借款以外的其他借款計提的利息，應(yīng)當計入當期費用。

取得和償還借款、實際支付借款利息時，還應(yīng)進行預(yù)算會計處理。

十一、合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表，是指反映合并主體和其全部被合并主體形成的報告主體整體財務(wù)狀況與運行情況的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表至少包括合并資產(chǎn)負債表、合并收入費用表和附注。合并財務(wù)報表按照合并級次分為部門(單位)合并財務(wù)報表、本級政府合并財務(wù)報表和行政區(qū)政府合并財務(wù)報表。

合并財務(wù)報表應(yīng)當以合并主體和其被合并主體的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料加以編制。合并財務(wù)報表應(yīng)當以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當將合并主體和其全部被合并主體視為一個會計主體，遵循政府會計準則制度規(guī)定的統(tǒng)一的會計政策。編制合并財務(wù)報表的程序主要包括以下環(huán)節(jié)：

(1)根據(jù)上述有關(guān)編制基礎(chǔ)和統(tǒng)一會計政策的要求，對需要進行調(diào)整的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的個別財務(wù)報表作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ);(2)將合并主體和被合并主體個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用項目進行逐項合并;(3)抵銷合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)、收入費用等內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項對財務(wù)報表的影響。

部門(單位)合并財務(wù)報表的合并范圍一般應(yīng)當以財政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定。合并主體應(yīng)當將其全部被合并主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。部門(單位)所屬的企業(yè)不納入部門(單位)合并財務(wù)報表的合并范圍。

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