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第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計量

一、金融資產(chǎn)的初始計量

企業(yè)初始確認的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

交易費用是否應(yīng)計入金融資產(chǎn)的初始人賬金額，取決于其分類。如果企業(yè)在初始確認某項金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)直接計人當(dāng)期損益(投資收益)，不計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)火焚為其他三類，發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始入賬金額。交易費用，是指可直接歸屬狗毛、法相或處置金融工具的增量費用。

二、公允價值的確定

公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

在確定金融資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)考慮以下基本要求:

(一)金融資產(chǎn)的特征和計量單元

企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮該金融資產(chǎn)的特征，包括金融資產(chǎn)狀況、對金融資產(chǎn)出售或者使用的限制等。

企業(yè)是以單項還是以組合的方式對金融資產(chǎn)進行公允價值計量，取決于該金融資產(chǎn)的計量單元。計量單元，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。

(二)有序交易和市場

企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)假定市場參與者在計量日出售金融資產(chǎn)的交易，是在當(dāng)前市場條件下的有序交易。有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易，

企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)假定出售金融資產(chǎn)的有序交易在金融資產(chǎn)的主要市場進行、不存在主要市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在金融資產(chǎn)的最有利市場進行。主要市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債交易量最大和交易話躍程度最高的市場。最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負債的市場。

(三)市場參與者

企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用市場參與者在對該金融資產(chǎn)定價時為實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化所使用的假設(shè)。

市場參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場(或最有利幣物)同時具備下列特征的買方和賣方:

(1)相互獨立，不存在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》所述的關(guān)聯(lián)方

關(guān)系

(2)熟悉情況，能夠根據(jù)可取得的信息對相關(guān)資產(chǎn)或負債以及交易具備合理認知：

(3)有能力并自愿進行相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易。

企業(yè)在確定市場參與者時，應(yīng)當(dāng)考慮所計量的金融資產(chǎn)、該資產(chǎn)的主要市場(或最有利市場)以及在該市場上與企業(yè)進行交易的市場參與者等因素，從總體上識別市場參與者。

(四)公允價俄與交易價格

在企業(yè)取得金融資產(chǎn)的交易中，交易價格是取得該項金融資產(chǎn)所支付的價格(即進人價格)。公允價值是出售該項金融資產(chǎn)所能收到的價格(即脫手價格)。金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值通常與其交易價格相等，但在某些情況中兩者可能不相等。

金融資產(chǎn)初始確認的公允價值與交易價格存在差異時，如果其公允價值并非基于相同資產(chǎn)在活躍市場中的報價，也非基于僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術(shù)，企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)時不應(yīng)確認利得或損失。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報》的相關(guān)要求進行披露。

(五)估值技術(shù)和輸人值

1.估值技術(shù)

企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)瑪采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)。估值技術(shù)主要包括市場法、收益法和成本法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計量公允價值。企業(yè)使用多種估值技術(shù)計墩公允價值的，應(yīng)當(dāng)考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當(dāng)前情況下最能代表公允價位的金額作為公允價值。

公允價值計量使用的估值技術(shù)一經(jīng)確定，不得隨意變更，但變更估值技術(shù)或其應(yīng)用能使計量結(jié)果在當(dāng)前情況下同樣或者更能代表公允價值的情況除外。

2.輸入值。

輸入位 ,是指市場參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸人值?？捎^察輸入值，是指能夠從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值:不可觀察輸人值，是指不能從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。

企業(yè)在估值技術(shù)的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相關(guān)可觀察輸人值，只有在相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。

(六)公允價值層次

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值計量所使用的輸人值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入位，其次使用第二層次輸入值，最后使用第下層次輸入值。

1.第一層次輸人值.

第一層次輸入值，是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價?；钴S市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易母和交易頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。在活躍市場，交易對象具有同質(zhì)性，可隨時找到自愿交易的買方和賣方，且市場價格信息是公開的。

第一層次輸人值為公允價值提供了最可靠的證據(jù)。在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同金融資產(chǎn)在活躍市場上的報價，就應(yīng)當(dāng)將該報價不加調(diào)整地應(yīng)用于該金融資產(chǎn)的公允價值計量，但下列情況除外:

(1)企業(yè)持有大量類似但不相同的以公允價值計量的金融資產(chǎn)，這此金融資產(chǎn)存在活躍市場報價，但難以獲得每項金融資產(chǎn)在計量日單獨的定價信息;

(2)活躍市場報價未能代表計量日的公允價值

3.第三層次輸入值。

第三層次輸入值，是相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的利率、股票波動率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)做出的財務(wù)預(yù)測等。

企業(yè)只有在金融資產(chǎn)不存在市場活動或者市場活動很少導(dǎo)致相關(guān)可觀察入值無法取裕或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸人值。

三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量，主要是在資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)的計量。

(一)金融資產(chǎn)的后續(xù)計量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量:

(二)實際利率法及攤余成本

1.實際利率法

實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債(含一組金融資產(chǎn)或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

2.攤余成本。

金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:

(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。

對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或金融負債，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)或金融負債的實際利率計算的各期利息收入或利息費用與名義利率計算的相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。

(三)金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理;

(1)以公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益;

(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變功形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計人所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益;可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計人當(dāng)期損益。

2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項的，相關(guān)的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號—套期保值》。

四、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計人當(dāng)期損益(公允價值變動損益)

企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益

五、持有至到期投資的會計處理

持有至到期投資應(yīng)當(dāng)以攤余成本進行后續(xù)計舉，持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認利息收人，計入投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計人投資收益。

處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

六、貸款和應(yīng)收款項的會計處理

貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)以攤余成本進行后續(xù)計量。貸款持有期間所確認的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。

七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)一占接計入所有者權(quán)益(其他綜合收益)，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計人當(dāng)期損益(投資收益)。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(財務(wù)費用等).。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利潤急收入，應(yīng)書計人當(dāng)期損益(投資收益等);可供出售權(quán)益具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計人當(dāng)期損益〔投資收益等)

八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理

(一)企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變、使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益

(二)持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大巨不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計址。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計人當(dāng)期損益。

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