第三節(jié) 產(chǎn)品成本的歸集和分配

一、產(chǎn)品成本歸集和分配的基本原則

企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費用，能確定由某一成本核算對象負擔(dān)的，應(yīng)當按照所對應(yīng)的產(chǎn)品成本項目類別，直接計入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本;由幾個成本核算對象共同負擔(dān)的，應(yīng)當選擇合理的分配標準分配計入。

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源耗費方式確定合理的分配標準。

企業(yè)應(yīng)當按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點和管理要求結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)不得以計劃成本、標準成本、定額成本等代替實際成本。企業(yè)采用計劃成本、標準成本、定額成本等類似成本進行直接材料日常核算的，期末，應(yīng)當將耗用直接材料的計劃成本或定額成本等類似成本調(diào)整為實際成本。

企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎(chǔ)上，對有關(guān)費用進行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。

二、要素費用的歸集和分配

(一) 成本核算的科目設(shè)置

1.“生產(chǎn)成本” 科目。

該科目核算企業(yè)進行工業(yè)性生產(chǎn)發(fā)生的各項生產(chǎn)成本，該科目應(yīng)按產(chǎn)品品種等成本核算對象設(shè)置基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本明細科目。

基本生產(chǎn)成本應(yīng)當分別按照基本生產(chǎn)車間和成本核算對象 (產(chǎn)品的品種、類別、訂單、批別、生產(chǎn)階段等) 設(shè)置明細賬 (或成本計算單)，并按規(guī)定的成本項目設(shè)置專欄。期末，對于共同負擔(dān)的輔助生產(chǎn)成本，應(yīng)當按照一定的分配標準分配給各受益對象。

2.“制造費用” 科目。

制造費用是指制造業(yè)企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品 (或提供勞務(wù)) 而發(fā)生的，應(yīng)計入產(chǎn)品成本但沒有專設(shè)成本項目的各項間接生產(chǎn)費用。期末，將共同負擔(dān)的制造費用按照一定的標準分配計入各成本核算對象，除季節(jié)性生產(chǎn)外，本科目期末應(yīng)無余額。

(二) 材料、燃料、動力的歸集和分配

無論是外購的還是自制的，發(fā)生材料、燃料和動力等各項要素費用時，對于直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)品實體的材料、燃料和動力，一般分產(chǎn)品領(lǐng)用，應(yīng)根據(jù)領(lǐng)退料憑證直接計入相應(yīng)產(chǎn)品成本的 “直接材料” 項目。對于不能分產(chǎn)品領(lǐng)用的，需要采用適當?shù)姆峙浞椒?，分配計入各相關(guān)產(chǎn)品成本的 “直接材料” 成本項目。

在消耗定額比較準確的情況下，原材料、燃料也可按照產(chǎn)品的材料定額消耗量比例或材料定額費用比例進行分配。

(三) 職工薪酬的歸集和分配

職工薪酬是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)活動過程中所發(fā)生的各種直接和間接人工費用的總和。一般按車間、部門分別填制，是職工薪酬分配的依據(jù)。直接進行產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)工人的職工薪酬，直接計入產(chǎn)品成本的 “直接人工” 成本項目;不能直接計入產(chǎn)品成本的職工薪酬，按工時、產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)值比例等方式進行合理分配，計入各有關(guān)產(chǎn)品成本的 “直接人工” 項目。

如果取得各種產(chǎn)品的實際生產(chǎn)工時數(shù)據(jù)比較困難，而各種產(chǎn)品的單件工時定額比較準確，也可按產(chǎn)品的定額工時比例分配職工薪酬。

(四) 輔助生產(chǎn)費用的歸集和分配

輔助生產(chǎn)費用的歸集是通過輔助生產(chǎn)成本總賬及明細賬進行。一般按車間及產(chǎn)品和勞務(wù)設(shè)立明細賬。輔助生產(chǎn)的分配應(yīng)通過輔助生產(chǎn)費用分配表進行。輔助生產(chǎn)費用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、計劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法等。

(五) 制造費用的歸集和分配

制造費用包括物料消耗，車間管理人員的薪酬，車間管理用房屋和設(shè)備的折舊費、租賃費和保險費，車間管理用具攤銷，車間管理用的照明費、水費、取暖費、勞動保護費、設(shè)計制圖費、試驗檢驗費、差旅費、辦公費以及季節(jié)性及修理期間停工損失等。

制造費用應(yīng)通過 “制造費用” 賬戶進行歸集，月末按照一定的方法從貸方分配轉(zhuǎn)入有關(guān)成本計算對象。

制造費用應(yīng)當按照車間分別進行，不應(yīng)將各車間的制造費用匯總，在企業(yè)范圍內(nèi)統(tǒng)一分配。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理選擇分配方法，通常采用的方法有生產(chǎn)工人工時比例法 (或生產(chǎn)工時比例法)、生產(chǎn)工人工資比例法 (或生產(chǎn)工資比例法)、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等。產(chǎn)品分配標準如：產(chǎn)品生產(chǎn)工時總數(shù)或生產(chǎn)工人定額工時總數(shù)、生產(chǎn)工人工資總額、機器工時總數(shù)、產(chǎn)品計劃產(chǎn)量的定額工時總數(shù)。企業(yè)具體選用哪種分配方法，由企業(yè)自行決定。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當在附注中予以說明。

(六) 廢品損失和停工損失的核算

1.廢品損失的核算。

廢品損失是指在生產(chǎn)過程中發(fā)生的和入庫后發(fā)現(xiàn)的不可修復(fù)廢品的生產(chǎn)成本，以及可修復(fù)廢品的修復(fù)費用，扣除回收的廢品殘料價值和應(yīng)收賠款以后的損失。廢品損失可單獨核算，也可在 “生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)成本”、 “原材料” 等科目中反映。輔助生產(chǎn)一般不單獨核算廢品損失。

不可修復(fù)廢品損失的生產(chǎn)成本，可按廢品所耗實際費用計算，也可按廢品所耗定額費用計算;對于可修復(fù)廢品，“廢品損失” 科目只登記返修發(fā)生的各種費用，不登記返修前發(fā)生的費用，回收的殘料價值和應(yīng)收的賠款，應(yīng)從 “廢品損失” 科目貸方分別轉(zhuǎn)入 “原材料” 和 “其他應(yīng)收款” 科目的借方。結(jié)轉(zhuǎn)后 “廢品損失” 的借方余額反映的是歸集的可修復(fù)損失成本，應(yīng)轉(zhuǎn)入 “生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)成本” 科目的借方。

2.停工損失的核算。

停工損失是指生產(chǎn)車間或車間內(nèi)某個班組在停工期間發(fā)生的各項費用，包括停工期間發(fā)生的原材料費用、人工費用和制造費用等。應(yīng)由過失單位或保險公司負擔(dān)的賠款，應(yīng)從停工損失中扣除。不滿 1個工作日的停工，一般不計算停工損失。企業(yè)的停工可以分為正常停工和非正常停工。正常停工包括季節(jié)性停工、正常生產(chǎn)周期內(nèi)的修理期間的停工、計劃內(nèi)減產(chǎn)停工等;非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、設(shè)備故障停工、電力中斷停工、自然災(zāi)害停工等。季節(jié)性停工、修理期間的正常停工費用在產(chǎn)品成本核算范圍內(nèi)，應(yīng)計入產(chǎn)品成本。非正常停工費用應(yīng)計入企業(yè)當期損益。停工損失可單獨核算，也可直接反映在 “制造費用” 和 “營業(yè)外支出” 等科目中。輔助生產(chǎn)一般不單獨核算停工損失。

對于應(yīng)計入產(chǎn)品成本的停工損失，如果停工車間只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，應(yīng)將 “停工損失” 科目歸集的費用計入該產(chǎn)品成本明細賬的 “停工損失” 項目;如果停工車間生產(chǎn)多種產(chǎn)品，一般按照制造費用分配方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。

三、生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的歸集和分配

(一) 在產(chǎn)品數(shù)量的核算

在產(chǎn)品數(shù)量是核算在產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)，在產(chǎn)品成本與完工產(chǎn)品成本之和就是產(chǎn)品的生產(chǎn)費用總額。在產(chǎn)品是指沒有完成全部生產(chǎn)過程、不能作為商品銷售的產(chǎn)品，包括正在車間加工中的在產(chǎn)品 (包括正在返修的廢品) 和已經(jīng)完成一個或幾個生產(chǎn)步驟但還需要繼續(xù)加工的半成品 (包括未經(jīng)驗收入庫的產(chǎn)品和等待返修的廢品) 兩部分。不包括對外銷售的自制半成品。對某個車間或生產(chǎn)步驟而言，在產(chǎn)品只包括該車間或該生產(chǎn)步驟正在加工中的那部分在產(chǎn)品。為確定在產(chǎn)品結(jié)存的數(shù)量，企業(yè)需要做好兩方面工作：一是在產(chǎn)品收發(fā)結(jié)存的日常核算;二是做好產(chǎn)品的清查工作。

(二) 生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配

完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品成本之間的關(guān)系如下：

本月完工產(chǎn)品成本 =本月發(fā)生生產(chǎn)成本 +月初在產(chǎn)品成本 -月末在產(chǎn)品成本

根據(jù)這一關(guān)系，結(jié)合生產(chǎn)特點，完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品費用的分配方法通常有：不計算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按固定成本計價法、在產(chǎn)品按所耗直接材料成本計價法、約當產(chǎn)量比例法、在產(chǎn)品按定額成本計價法、定額比例法、在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計價法等。

(三) 聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品的成本分配

1.聯(lián)產(chǎn)品成本的分配。

聯(lián)產(chǎn)品，是指使用同種原料，經(jīng)過同一生產(chǎn)過程同時生產(chǎn)出來的兩種或兩種以上的主要產(chǎn)品。聯(lián)產(chǎn)品的聯(lián)合成本在分離點后，可按相對銷售價格分配法、實物量分配法等合理的方法在各聯(lián)產(chǎn)品之間進行分配。

2.副產(chǎn)品成本的分配。

副產(chǎn)品，是指在同一生產(chǎn)過程中，使用同種原料，在生產(chǎn)主產(chǎn)品的同時附帶生產(chǎn)出來的非主要產(chǎn)品。在分配主產(chǎn)品和副產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時，通常先確定副產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，然后再確定主產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

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