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效率性審計問題

一、效率及其分類

國內(nèi)外審計理論界和實務(wù)界對于什么是效率，有著不同的理解。在早期的經(jīng)濟性和效率性檢查（Economy and Efficiency Review） 即“2E”審計中，有效率的業(yè)務(wù)活動包括四種情形：成本不變，使收益增加；收益不變，使成本降低；成本和收益同時增加，但成本的上升率慢于收益的上升率；成本和收益同時降低，但成本的降低率快于收益的降低率。

在英聯(lián)邦國家審計理論與實務(wù)界比較盛行的貨幣價值審計（VFM審計）概念中，對效率性的定義是“涉及資財、服務(wù)的產(chǎn)出及其他成果與所用資源的關(guān)系”。

筆者認為，從理論上說，將效率表述為投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，無可厚非。但是，這種理論色彩濃厚的效率概念，不容易為內(nèi)部審計實務(wù)工作者所理解。筆者認為，效率是指在生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動中單位時間內(nèi)處理業(yè)務(wù)或辦理管理性事務(wù)的速度。效率可用數(shù)量、金額、時間等絕對值指標及相對指標進行量化計量。

根據(jù)內(nèi)部審計機構(gòu)所在單位性質(zhì)的不同特點，我們可以將效率區(qū)分為生產(chǎn)效率、經(jīng)營效率、管理效率三類：

生產(chǎn)效率是指被審計單位（或其生產(chǎn)部門）在配備一定的生產(chǎn)用設(shè)備、具備基本的生產(chǎn)條件后，按照一定的生產(chǎn)工藝流程組織生產(chǎn)活動，在單位時間內(nèi)生產(chǎn)合格產(chǎn)品，或按約定向其他組織（個人）提供服務(wù)的數(shù)量。

經(jīng)營效率是指被審計單位（或其采購、銷售等經(jīng)營部門）在配備一定的經(jīng)營用設(shè)備、具備基本的經(jīng)營條件后，按照一定的經(jīng)營業(yè)務(wù)流程組織采購、銷售等經(jīng)營活動、向其他組織（個人）采購一定數(shù)量（金額）的物資或服務(wù)所需的時間，或者在單位時間內(nèi)向其他組織（個人）銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)的數(shù)量（金額）。

管理效率是指被審計單位（或其管理職能部門）在配備一定的管理用設(shè)備、具備基本的管理條件后，在單位時間內(nèi)處理管理性事務(wù)的數(shù)量，或按規(guī)定的程序辦理管理性事務(wù)所需的時間。

二、效率性審計概念、目的、內(nèi)容與重點

效率性審計，是指內(nèi)部審計人員對被審計單位的內(nèi)設(shè)生產(chǎn)、經(jīng)營和管理職能部門開展生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動的效率所進行的審查和評價，是績效審計的重要組成部分。效率性審計的目的，是通過審查和評價組織內(nèi)部的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)的處理流程，在確保投入小于產(chǎn)出、達到預(yù)定效果的前提下，促進改進和優(yōu)化流程，提高組織的運作效率。

效率性審計的主要內(nèi)容是對被審計單位（或其生產(chǎn)、經(jīng)營和管理部門）的生產(chǎn)效率、經(jīng)營效率和管理效率進行審查和評價。效率評價的重點是被審計單位的生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營業(yè)務(wù)流程和管理性事務(wù)處理流程的先進性、科學性、合理性和規(guī)范性。

三、效率性審計的計劃

內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)將效率性審計納入年度審計工作計劃。內(nèi)部審計機構(gòu)在制定效率審計工作計劃時，可以將組織的全部生產(chǎn)效率、經(jīng)營效率和管理效率作為一個整體考慮，也可以將其中一個或多個分別進行安排，也可以將其作為其他保證性服務(wù)或咨詢服務(wù)項目的一個組成部分加以考慮。

四、效率性審計證據(jù)及其獲取

（一）審計證據(jù)的收集

內(nèi)部審計人員在進行效率性審計時，應(yīng)當收集以下四個方面與效率評價有關(guān)的證據(jù)：

1、與被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理流程有關(guān)的計劃、預(yù)算、生產(chǎn)工藝設(shè)計圖紙、采購和銷售等經(jīng)營業(yè)務(wù)流程圖及其說明、管理流程圖及其說明等書面文件和資料；

2、被審計單位生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理過程中形成的結(jié)果記錄（含歷史結(jié)果記錄、審計截止日結(jié)果記錄）；

3、由國際性專業(yè)組織、其他國家和地區(qū)制定的與被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理有關(guān)的先進標準；

4、由國家行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會等權(quán)威機構(gòu)制定的與被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理有關(guān)的國家標準。

（二）審計證據(jù)的獲取

內(nèi)部審計人員在進行效率性審計時，應(yīng)主要運用以下六種方法獲取審計證據(jù)：

1、審核。內(nèi)部審計人員對被審計單位提供的各種書面文件、資料進行審閱、查核。

2、觀察。內(nèi)部審計人員對被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動進行現(xiàn)場實地察看，了解各項業(yè)務(wù)或事務(wù)的處理流程，以發(fā)現(xiàn)流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。

3、詢問。內(nèi)部審計人員向被審計單位的有關(guān)人員了解生產(chǎn)、經(jīng)營、管理等業(yè)務(wù)或事務(wù)的處理流程，以發(fā)現(xiàn)流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。

4、查詢。內(nèi)部審計人員在被審計單位以外的機構(gòu)查找有關(guān)的專業(yè)標準等資料，或就流程的先進性、科學性、合理性等向?qū)＜易稍儭?/p>

5、計算。內(nèi)部審計人員根據(jù)審核、觀察、詢問、查詢的結(jié)果，計算被審計單位的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理效率。

6、分析性復(fù)核。內(nèi)部審計人員將被審計單位實際的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理效率與評價標準進行對比。

五、生產(chǎn)效率評價的主要內(nèi)容及評價指標

內(nèi)部審計人員根據(jù)經(jīng)過核實的審計證據(jù)，對被審計單位（或其生產(chǎn)部門）生產(chǎn)工藝流程的以下三個方面做出評價：

1、產(chǎn)品生產(chǎn)過程的連續(xù)程度。評價的內(nèi)容主要包括：是否按專業(yè)化的要求配置專門的生產(chǎn)設(shè)備，是否按“流水線”作業(yè)要求組織產(chǎn)品生產(chǎn)過程，現(xiàn)有生產(chǎn)工藝流程是否能提高生產(chǎn)工人重復(fù)操作相同工序的熟練程度，是否有助于減少更換工序所需要的準備、終結(jié)、調(diào)整時間。

2、產(chǎn)品生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性。評價的內(nèi)容主要是：生產(chǎn)工藝流程各個部分是否能按生產(chǎn)計劃的要求進行銜接，是否能實現(xiàn)基本生產(chǎn)部門、輔助生產(chǎn)部門內(nèi)部的有效協(xié)調(diào)及相互間的有效協(xié)調(diào)。

3、生產(chǎn)工藝流程的未來適應(yīng)性。評價的內(nèi)容主要是：生產(chǎn)工藝流程在保證生產(chǎn)過程相對穩(wěn)定的情況下，能否適應(yīng)市場發(fā)展的需要和技術(shù)進步的要求實現(xiàn)產(chǎn)品的更新?lián)Q代。

內(nèi)部審計人員可以參照（但不限于）以下五類指標對被審計單位（或其生產(chǎn)部門）的生產(chǎn)效率進行評價：（1）期間（年、半年、季、月、旬等，下同）產(chǎn)品產(chǎn)量（服務(wù)量）、產(chǎn)值；（2）期間人均產(chǎn)品產(chǎn)量（服務(wù)量）、產(chǎn)值；（3）期間單臺設(shè)備產(chǎn)品產(chǎn)量（服務(wù)量）、產(chǎn)值；（4）生產(chǎn)單位產(chǎn)品（提供單位服務(wù)）所需要的時間；（5）期間設(shè)備利用率、閑置率。

六、經(jīng)營效率評價的主要內(nèi)容及評價指標

內(nèi)部審計人員根據(jù)經(jīng)過核實的審計證據(jù)，對被審計單位（或其經(jīng)營部門）經(jīng)營業(yè)務(wù)流程的以下四個方面做出評價：

1、受理生產(chǎn)、管理部門提出的采購申請后，能否在最短時間內(nèi)處理該項采購申請、采用招標等適當方式選擇供應(yīng)商、按采購合同管理規(guī)定與供應(yīng)商簽訂采購協(xié)議及選擇適當?shù)倪\輸方式，能否在不提高采購成本或者降低采購成本的情況下組織生產(chǎn)、管理用的物資供應(yīng)。

2、按計劃采購的物資到貨后，能否及時進行質(zhì)量檢驗及型號、規(guī)格、數(shù)量等查驗，并及時辦理入庫手續(xù)。

3、按計劃采購的物資經(jīng)驗收合格入庫后，能否及時通知提出采購申請的部門及時辦理領(lǐng)用手續(xù)。

4、能否按銷售協(xié)議規(guī)定的品種、型號、規(guī)格、數(shù)量等及時辦理產(chǎn)品出庫手續(xù)及向客戶發(fā)貨，以確保銷售協(xié)議按期履行。

內(nèi)部審計人員可以參照（但不限于）以下五類指標對被審計單位（或其經(jīng)營部門）的經(jīng)營效率進行評價：（1）期間生產(chǎn)、管理用物資（或服務(wù)）的采購總量（金額）；（2）單項生產(chǎn)、管理用物資（或服務(wù)）的采購申請?zhí)幚頃r間（包括受理申請、與供應(yīng)商簽約、驗收、通知申請人等時間）；（3）期間人均生產(chǎn)、管理用物資（或服務(wù)）的采購總量（金額）；（4）期間按銷售協(xié)議規(guī)定的時間按時向客戶發(fā)貨總量（金額）；（5）期間人均按銷售協(xié)議規(guī)定的時間按時向客戶發(fā)貨總量（金額）。

七、管理效率評價的主要內(nèi)容及評價指標

內(nèi)部審計人員根據(jù)經(jīng)過核實的審計證據(jù)，對被審計單位（或其管理部門）辦理管理性事務(wù)流程的以下三個方面做出評價：

1、辦理管理性事務(wù)的流程是否有利于管理性事務(wù)申請人在最短時間內(nèi)提出申請，及是否在最短的時間內(nèi)受理申請。

2、正式受理管理性事務(wù)申請后，是否及時將該項申請移交相關(guān)部門或人員按授權(quán)制度規(guī)定的程序及時進行處理，形成處理結(jié)果。

3、能否及時將管理性事務(wù)處理結(jié)果通知申請人。

內(nèi)部審計人員可以參照（但不限于）以下三類指標對被審計單位（或其管理部門）的管理效率進行評價：（1）期間處理管理性事務(wù)總量；（2）單位時間人均處理管理性事務(wù)總量；（3）處理單項管理性事務(wù)所需要的時間。

八、效率評價指標的計算

內(nèi)部審計人員可將確認的被審計單位的效率指標與下列六個方面評價基礎(chǔ)進行比較：（1）各該項效率指標的設(shè)計（或計劃）水平；（2）被審計單位各該項效率指標的歷史同期最高水平；（3）各該項效率指標的國際標準水平；（4）各該項效率指標的國家標準水平；（5）某國家（或地區(qū)）各該項效率指標的先進標準水平；（6）國內(nèi)同行業(yè)同類單位各該項效率指標的先進標準水平。

內(nèi)部審計人員在進行比較時，可以采取絕對值比較法，也可以采取比率比較法。

九、效率審計結(jié)果報告

內(nèi)部審計人員（組長）在完成效率性審計后，應(yīng)根據(jù)審計工作底稿撰寫效率性審計結(jié)果報告（征求意見稿），并在征求被審計單位意見后，向?qū)徲嫴块T領(lǐng)導(dǎo)報告審計結(jié)果。如有必要，內(nèi)部審計人員應(yīng)根據(jù)被審計單位的反饋意見修改效率性審計結(jié)果報告（征求意見稿）。

效率性審計報告應(yīng)主要包括以下內(nèi)容：（1）審計概況。包括審計項目的立項依據(jù)、審計起止日期、審計目標、審計范圍、審計程序與方法等；（2）被審計單位的基本情況；（3）被審計單位生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營業(yè)務(wù)流程和管理流程的描述；（4）經(jīng)過核實、確認的生產(chǎn)、經(jīng)營和管理效率指標；（5）作為對比評價基礎(chǔ)的效率指標及其來源；（6）審計結(jié)論；（7）審計建議。

十、效率審計應(yīng)考慮的問題

內(nèi)部審計人員開展效率性審計工作時，還需要考慮以下兩個方面的問題：

1、效率性審計工作對內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。內(nèi)部審計人員開展效率性審計工作，除了應(yīng)當具備開展保證性審計工作必要的專業(yè)知識外，還必須熟悉生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部管理流程，掌握先進的生產(chǎn)工藝標準及經(jīng)營、管理工作科學化、規(guī)范化方面的知識。在內(nèi)部審計人員自身的業(yè)務(wù)能力不能滿足以完成效率性審計工作需要的情況下，適當利用外部機構(gòu)或?qū)＜业墓ぷ鞒晒?，有助于提高效率性審計工作的質(zhì)量，降低審計風險。

2、內(nèi)部審計人員在評價被審計單位的效率時，應(yīng)當適當考慮提高效率后的成本、效果變化情況。

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