三、綜合題(本題型共4小題。第1小題可以選用中文或英文解答，如使用中文解答，最高得分為10分;如使用英文解答，該小題須全部使用英文，最高得分為15分。本題型第2小題至第4小題，每小題20分。本題型最高得分為75分。要求計算的，應(yīng)列出計算過程。答案中的金額單位以萬元表示，有小數(shù)的，保留兩位小數(shù)，兩位小數(shù)后四舍五入。在答題卷上解答，答在試題卷上無效。)

1.20×1年度和20×2年度，甲公司發(fā)生的部分交易或事項以及相關(guān)的會計處理如下：

(1)20×1年1月1日，甲公司按面值購入乙公司當日發(fā)行的債權(quán)10萬張，每張面值100元，票面年利率5%;同時以每股25元的價格購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的3%。對乙公司不具有重大影響。甲公司將上述債券和股票投資均劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

乙公司因投資決策失誤發(fā)生嚴重財務(wù)困難，至20×1年12月31日，乙公司債券和股票公允價值分別下降為每張75元和每股15元，甲公司認為乙公司債券和股票公允價值的下降為非暫時性下跌，對其計提價值損失合計1 250萬元。

20×2年，乙公司成功進行了戰(zhàn)略重組，財務(wù)狀況大為好轉(zhuǎn)，至20×2年12月31日，乙公司債券和股票的公允價值分別上升為每張90元和每股20元，甲公司將之前計提的減值損失650萬元予以轉(zhuǎn)回，并作如下會計處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 650萬元

貸：資產(chǎn)減值損失 650萬元

(2)20×2年5月1日，甲公司與丙公司達成協(xié)議，將收取一組住房抵押貸款90%的權(quán)利，以9100萬元的價格轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司繼續(xù)保留收取該組貸款10%的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額首先從甲公司擁有的10%的權(quán)利中扣除，直至扣完為止。20×2年5月1日，甲公司持有的該組住房貸款本金和攤余成本均為10 000萬元(等于公允價值)。該組貸款期望可收回金額為9 700萬元，過去的經(jīng)驗表明類似貸款可收回金額至少不會低于9 300萬元，甲公司在該項金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易中提供的信用增級的公允價值為100萬元。甲公司將該項交易作為以繼續(xù)涉入的方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并作如下會計處理：

借：銀行存款 9 100萬元

繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 1 000萬元

貸：貸款 9000萬元

繼續(xù)涉入負債 1 100萬元

(3)20×2年12月31日，甲公司按面值100元發(fā)行了100份可轉(zhuǎn)換債券，取得發(fā)行收入總額10 000萬元，該債券的期限為3年，票面年利率為5%，按年支付利;每份債券均可在到期前的任何時間轉(zhuǎn)換為甲公司10股普通股;在債券到期前，持有者有權(quán)利在任何時候要求甲公司按面值贖回該債券。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券市場年利率為6%。假定在債券發(fā)行日，以市場利率計算的可轉(zhuǎn)換債券本金和利息的現(xiàn)值為9400萬元，市場上類似可轉(zhuǎn)換債券持有者提前要求贖回債券權(quán)利(提前贖回權(quán))的公允價值為60萬元。甲公司將嵌入可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)股權(quán)和提前贖回權(quán)作為衍生工具予以分拆，并作如下會計處理：

借：銀行存款 10 000萬元

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 600萬元

貸：應(yīng)付債券——債券面值 10 000萬元

衍生工具——提前贖回權(quán) 60萬元

資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán)) 540萬元

甲公司20×2年度實現(xiàn)賬面凈利潤20 000萬元，按照凈利潤的10%計提法定盈余公積。本題不考慮所得稅及其他因素。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)，判斷甲公司20×2年12月31日將可供出售金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，請編制更正的會計分錄。

(2)根據(jù)資料(2)，判斷甲公司20×2年5月1日將部分住房抵押貸款轉(zhuǎn)移的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，請編制更正的會計分錄。

(3)根據(jù)資料(3)，判斷甲公司20×2年12月31日發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，請編制更正的會計分錄。

【參考答案】

(1)會計處理不正確。對于可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

更正分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 500

貸：資本公積——其他資本公積 500

(2)會計處理正確 。

(3)會計處理不正確。對于嵌入可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)股權(quán)和提前贖回權(quán)不應(yīng)該作為衍生工具予以分拆。

調(diào)整分錄如下：

借：衍生工具——提前贖回權(quán) 60

貸：資本公積——其他資本公積 60

【試題點評】涉及知識點：本期發(fā)現(xiàn)本期差錯更正 。該知識點在財考網(wǎng)2011會計模擬試題卷一計算題第2題有所涉及;2011年會計同步訓練第9章計算題第2題涉及了可轉(zhuǎn)換公司債券的處理;2011年會計同步訓練第2章單選題第14題涉及可供出售權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回的處理。

2.甲公司20×3年度實現(xiàn)賬面凈利潤15 000萬元，其20×3年度財務(wù)報表于20×4年2月28日對外報出。該公司20×4年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項以及相關(guān)的會處理如下：

(1)甲公司于20×4年3月26日依據(jù)法院判決向銀行支付連帶保證責任賠款7200萬元，并將該事項作為會計差錯追溯調(diào)整了20×3年度財務(wù)報表。

甲公司上述連帶保證責任產(chǎn)生于20×1年。根據(jù)甲公司、乙公司及銀行三方簽訂的合同，乙公司向銀行借款7000萬元，除以乙公司擁有的一棟房產(chǎn)向銀行提供抵押外，甲公司作為連帶責任保證人，在乙公司無力償付借款時承擔連帶保證責任。20×3年10月，乙公司無法償還到期借款。20×3年12月26日，甲公司、乙公司及銀行三方經(jīng)協(xié)商，一致同意以乙公司用于抵押的房產(chǎn)先行拍賣抵償借款本息。按當時乙公司抵押房產(chǎn)的市場價格估計，甲公司認為拍賣價款足以支付乙公司所欠銀行借款本息7200萬元。為此，甲公司在其20×3年度財務(wù)報表附注中對上述連帶保證責任進行了說明，但未確認與該事項相關(guān)的負債。

20×4年3月1日，由于抵押的房產(chǎn)存在產(chǎn)權(quán)糾紛，乙公司無法拍賣。為此，銀行向法院提起訴訟，要求甲公司承擔連帶保證責任。20×4年3月20日，法院判決甲公司承擔連帶保證責任。

假定稅法規(guī)定，企業(yè)因債務(wù)擔保的損失不允許稅前扣除。

(2)甲公司于20×4年3月28日與丙公司簽訂協(xié)議，將其生產(chǎn)的一臺大型設(shè)備出售給丙公司。合同約價款總額為14 000萬元。簽約當日支付價款總額的30%，之后30日內(nèi)支付30%，另外40%于簽約后180日內(nèi)支付。

甲公司于簽約日收到丙公司支付的4 200萬元款項，根據(jù)丙公司提供的銀行賬戶余額情況，甲公司估計丙公司能夠按期付款，為此，甲公司在20×4年第1季度財務(wù)報表中確認了該筆銷售收入14 000萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本10 000萬元。

20×4年9月，因自然災(zāi)害造成生產(chǎn)設(shè)施重大毀損，丙公司遂通知甲公司，其無法按期支付所購設(shè)備其余40%款項。甲公司在編制20×4年度財務(wù)報表時，經(jīng)向丙公司核實，預(yù)計丙公司所欠剩余款項在20×7年才可能收回，20×4年12月31日按未來現(xiàn)金流量折算的現(xiàn)值金額為4 800萬元。甲公司對上述事項調(diào)整了第1季度財務(wù)報表中確認的收入，但未確認與該事項相關(guān)的所得稅影響。

借：主營業(yè)務(wù)收入 5 600萬元

貸：應(yīng)收賬款 5 600萬元

(3)20×4年4月20日，甲公司收到當?shù)?a target="_blank" href="http://m.dzhx.com.cn/cta/" class="blue">稅務(wù)部門返還其20×3年度已交所得稅款的通知，4月30日收到稅務(wù)部門返還的所得稅款項720萬元。甲公司在對外提供20×3年度財務(wù)報表時，因無法預(yù)計是否符合有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，故全額計算交納了所得稅并確認了相關(guān)的所得稅費用。

稅務(wù)部門提供的稅收返還憑證中注明上述返還款項為20×3年的所得稅款項，為此，甲公司追溯調(diào)整了已對外報出的20×3年度財務(wù)報表相關(guān)項目的金額。

(4)20×4年10月1日，甲公司董事會決定將其管理用固定資產(chǎn)的折舊年限由10年調(diào)整為20年，該項變更自20×4年1月1日起執(zhí)行。董事會會議紀要中對該事項的說明為：考慮到公司對某管理用固定資產(chǎn)的實際使用情況發(fā)生變化，將該固定資產(chǎn)的折舊年限調(diào)整為20年，這更符合為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的情況。

上述管理用固定資產(chǎn)系甲公司于20×1年12月購入，原值為3 600萬元，甲公司采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的計稅年限最低為15年，甲公司在計稅時按照15年計算確定的折舊在所得稅前扣除。

在20×4年度財務(wù)報表中，甲公司對該固定資產(chǎn)按照調(diào)整后的折舊年限計算的年折舊額為160萬元，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為40萬元。

(5)甲公司20×4年度合并利潤表中包括的其他綜合收益涉及事項如下：

①因增持對子公司的股權(quán)增加資本公積3200萬元;

②當年取得的可供出售金融資產(chǎn)公允價值相對成本上升600萬元，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為取得時的成本;

③因以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認資本公積360萬元;

④因同一控制下企業(yè)合并沖減資本公積2400萬元。

甲公司適用的所得稅稅率為25%，在本題涉及的相關(guān)年度甲公司預(yù)計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵減可抵扣暫時性差異的所得稅影響。甲公司20×4年度實現(xiàn)盈利，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)至(4)，逐項說明甲公司的會計處理是否正確，并說明理由。

對于不正確的會計處理，編制更正的會計分錄。

(2)根據(jù)資料(5)，判斷所涉及的事項哪些不應(yīng)計入甲公司20×4年度合并利潤表中的其他綜合收益項目，并說明理由。

(3)計算確定甲公司20×4年度合并利潤表中其他綜合收益項目的金額。

【參考答案】

(1)資料1，甲公司的會計處理不正確。

理由：20×4年3月20日法院判決甲公司承擔連帶擔保責任時，甲公司20×3年度的財務(wù)報表已經(jīng)對外報出，就支付的賠償款7 200萬元不能再追溯調(diào)整20×3年度的財務(wù)報表。

更正的分錄：

借：營業(yè)外支出 7 200

貸：以前年度損益調(diào)整——20×3年度營業(yè)外支出 7 200

資料2，甲公司的會計處理不正確。

理由：20×4年第一季度末，根據(jù)合同約定及丙公司的財務(wù)情況，銷售價款14 000萬元符合收入的確認條件。9月份丙公司發(fā)生財務(wù)困難，應(yīng)收剩余款項預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值減少，說明應(yīng)收款項發(fā)生了減值，應(yīng)對應(yīng)收賬款計提壞賬準備，不能沖減第一季度確認的收入。

更正的分錄：

借：應(yīng)收賬款 5 600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5 600

借：資產(chǎn)減值損失 800

貸：壞賬準備 800

借：遞延所得稅資產(chǎn) 200

貸：所得稅費用 200

資料3，甲公司的會計處理不正確。

理由：企業(yè)收到的所得稅返還屬于政府補助，應(yīng)按《政府補助》準則的規(guī)定處理。在實際收到所得稅返還時，直接計入當期營業(yè)外收入，不得追溯調(diào)整已對外報出的20×3年度財務(wù)報表。

更正的分錄：

借：以前年度損益調(diào)整——20×3年度所得稅費用 720

貸：營業(yè)外收入 720

資料4，甲公司的會計處理不完全正確：甲公司計算的年折舊額160萬元正確，遞延所得稅資產(chǎn)余額40萬元的處理不正確。

理由：董事會決定會計估計變更自20×4年1月1日起執(zhí)行，故會計估計變更后甲公司20×4年度應(yīng)計提的折舊=(3 600-3 600/10×2)/(20-2)=160(萬元)。

因稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的最低計稅年限為15年，所以甲公司改按20年計提折舊的處理稅法認可，20×4年應(yīng)將之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回，20×4年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)為0。

更正的分錄：

借：所得稅費用 40

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 40

(2)①③④不應(yīng)計入甲公司20×4年度合并利潤表中的其他綜合收益項目。

其他綜合收益之所以在利潤表中反映，是因為它體現(xiàn)的是潛在的收益，首先它必須是計入資本公積——其他資本公積的利得，其次，將來損益真正實現(xiàn)時轉(zhuǎn)入損益類科目。

①因增持對子公司的股權(quán)增加資本公積3200萬元，這里的資本公積明細科目是股本溢價，不屬于利得，也不屬于其他綜合收益。

③因以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認資本公積360萬元，這里的資本公積——其他資本公積屬于利得，但未來職工行權(quán)時此項資本公積——其他資本公積部分轉(zhuǎn)入了資本公積——股本溢價，并未形成真正的損益，所以不屬于其他綜合收益。

④因同一控制下企業(yè)合并沖減資本公積2400萬元，這里沖減的是資本公積——股本溢價明細科目，不屬于利得，也不屬于其他綜合收益。

(3)甲公司20×4年度合并利潤表中的其他綜合收益項目金額=600×(1-25%)=450(萬元)

【試題點評】涉及知識點：前期差錯更正、其他綜合收益 。“前期差錯更正”的知識點在2011年會計模擬試題四的綜合題第3題和在2011年會計同步訓練第22章計算題第4題有進行強化演練;其中2011年會計模擬試題二中綜合題第2題涉及分期收款銷售收入的確認，2011年會計模擬試題二多選題第5題和第6題涉及固定資產(chǎn)折舊年限的估計變更考點;2011年會計沖刺試卷一單選題第16題涉及了其他綜合收益。

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